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CHRONIQUE

et ARNAUD de VIRON (*)

La problématique de la déduction fiscale des frais accessoires liés à l'acquisition de terrains a fait couler beaucoup d'encre ces dernières années. Malgré une jurisprudence largement favorable à la thèse défendue par les contribuables, l'administration s'obstinait à maintenir que ces frais n'étaient pas déductibles fiscalement.

Il ressort d'une récente instruction de l'AFER que l'administration a fini par s'incliner. Cette nouvelle position est applicable immédiatement à tous les litiges en cours et s'appliquera tant à l'impôt des personnes physiques qu'à l'impôt des sociétés (instruction AFER Ci. RH.421/537.245, n° 53/2004, du 15 juillet 2004, non publiée).

POSITION DE L'ADMINISTRATION

Les immobilisations corporelles ne peuvent être amorties qu'à la condition que leur durée d'utilisation soit limitée dans le temps (article 52, 6° du CIR 92).

Or, sauf événement exceptionnel, un terrain ne voit pas sa valeur diminuer au fil du temps. En cas d'acquisition d'un bâtiment destiné à des fins professionnelles, il y a donc lieu de scinder la valeur d'acquisition: la construction, d'une part, qui peut faire l'objet d'amortissements déductibles fiscalement, et le terrain, d'autre part, pour lequel aucun amortissement ne sera admis. Exceptionnellement, le terrain pourra faire l'objet d'une réduction de valeur.

En vertu du principe qui veut que l'accessoire suit le principal, l'administration a toujours soutenu que le régime fiscal des frais accessoires à l'acquisition, tels les droits d'enregistrement et les honoraires de notaire, doit suivre l'élément auquel ces frais se rapportent. En conséquence, la quote-part des frais accessoires se rapportant au terrain ne peut être amortie.

RÉACTIONS

Dans un premier temps, l'administration a été suivie par la jurisprudence.

Le vent a commencé à tourner en 1997 lorsque les cours d'appel d'Anvers et Bruxelles ont admis la déductibilité fiscale des frais accessoires à l'acquisition de terrains. Leur position se fondait sur l'idée que les frais accessoires ne comportent aucune contre-valeur réelle et qu'ils ont disparu du patrimoine de la société sans compensation à l'actif: en cas de réalisation, ces frais ne seront pas récupérés par le vendeur.

La Cour de cassation a adopté une position favorable aux contribuables dans trois arrêts des 8 et 22 juin 2000. Elle y dit pour droit que dans la mesure où une réduction de valeur peut être actée sur le plan comptable, celle-ci est également déductible sur le plan fiscal.

L'administration a refusé de s'incliner devant cette jurisprudence et les litiges ont continué à se multiplier. L'administration a plaidé systématiquement que, d'une part, les frais accessoires font partie du prix d'acquisition et que, d'autre part, il appartient au contribuable de prouver l'existence de circonstances particulières justifiant que le terrain a subi une dépréciation ou une moins-value durable au cours de l'exercice de la prise en charge.

Les juridictions du fond ont néanmoins très largement suivi la jurisprudence de la Cour de cassation. La position de l'administration devenait intenable, ce qui explique les termes de l'instruction de l'AFER du 15 juillet 2004.

ANNUALITÉ DE L'IMPÔT

La nouvelle position adoptée par l'administration ne doit pas laisser penser que les contribuables pourront dans tous les cas déduire des réductions de valeur sur terrains.

En particulier, il y a lieu de tenir compte du principe général de l'annualité de l'impôt. En principe, seules les réductions de valeur comptabilisées au terme de l'exercice comptable de l'acquisition relativement aux frais accessoires pourront être admises en déduction sur le plan fiscal.

Toutefois, l'administration admet une exception lorsqu'une entreprise fait usage de la faculté offerte par le Code des droits d'enregistrement de récupérer les droits d'enregistrement. Dans ce cas, le fisc admet une prise en charge étalée de la réduction de valeur. Cette tolérance ne s'applique cependant qu'aux droits d'enregistrement, et pas aux autres frais accessoires tels que les honoraires de notaire.

PROFESSIONS LIBÉRALES

On sait que les commerçants et titulaires de professions libérales assujettis à l'impôt des personnes physiques ont la faculté de tenir une comptabilité simplifiée (article 5 de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes des entreprises).

L'administration a adopté sa position traditionnelle dans divers litiges mettant en cause des commerçants et titulaires de professions libérales en dépit du fait que ces contribuables avaient fait l'usage de la faculté offerte par la loi comptable.

Le débat se situait dès lors non plus sur le terrain de la législation comptable et des conséquences qui en découlent sur le plan fiscal, mais sur les principes généraux de déduction de frais professionnels (article 49 du CI 9R 92). La Cour de cassation a ici également condamné la position de l'administration (Cassation, 12 juin 2003).

Dans l'instruction du 15 juillet 2004, l'administration admet que, compte tenu de cette jurisprudence, il y a lieu pour elle d'admettre la déduction des frais accessoires aux conditions prévues par l'article 49 du CIR 92.

APPLICATION IMMÉDIATE

Un intérêt non négligeable de l'instruction administrative est de prévoir qu'elle est d'application immédiate et doit également être appliquée pour la solution des litiges en cours.

Ainsi, les contribuables qui ont un litige pendant avec l'administration sur cette question peuvent espérer une issue favorable rapide.

(*) Avocat et Tax Partner - Deloitte

© La Libre Belgique 2004