Patrimoine privé et abus fiscal

Frédéric Janssen, avocat Bailleux, Causin et Janssen Publié le - Mis à jour le

Entreprise / Emploi

La nouvelle disposition antiabus, introduite dans le droit fiscal belge à la fin du mois de mars 2012, a, on le sait, suscité beaucoup de perplexité dans les rangs des praticiens. L’administration fiscale avait réservé à la matière une première circulaire datée du 4 mai 2012, jugée unanimement de peu d’utilité, parce que trop étroitement cantonnée à des considérations d’ordre théorique. Au cours de l’été, la matière a connu des développements nouveaux. L’incertitude générale qui entoure l’application concrète de la nouvelle disposition antiabus s’est un peu dissipée en matière de droits d’enregistrement et de droits de succession.

On peut épingler deux avancées : la première est la publication, par l’Administration fiscale, d’une deuxième circulaire (n°8/2012) datée du 19 juillet 2012, dans laquelle elle prend enfin position sur certaines pratiques relevant de l’optimalisation fiscale; la deuxième est l’apparition d’un questionnement plus précis quant à la constitutionnalité de la mesure.

Commençons par la première nouveauté : la circulaire du 19 juillet dernier. Les praticiens y voient désormais un peu plus clair quant aux mesures d’ordre fiscal qu’ils peuvent prendre sur le patrimoine privé de leurs clients. La circulaire recense, en effet, un certain nombre d’opérations juridiques très courantes, qu’elle classe en deux catégories, selon qu’elles relèvent ou non de l’abus fiscal. Toutefois, les éclaircissements apportés restent partiels, car le catalogue publié n’est pas exhaustif (ainsi, il n’envisage pas les structures d’indivision contractuelle comme la société de droit commun ni les actes juridiques qui relèvent davantage des impôts directs), et il ne se fonde que sur une appréciation des opérations envisagées isolément. En d’autres termes, l’administration ne se prononce pas sur les montages constitués de plusieurs opérations. La matière reste donc sensible et la circulaire a d’ailleurs été corrigée par une seconde version publiée le 25 juillet 2012. Cela étant, le document publié précise l’accueil qui sera réservé à l’avenir à certaines des techniques qui entrent dans la panoplie ordinaire du conseiller patrimonial.

Du côté des actes jugés non problématiques, on peut citer la donation indirecte effectuée par don manuel ou virement bancaire, qui ne doit pas obligatoirement être soumise à l’enregistrement et qui peut donc avoir lieu en exemption de droits de donation. La donation passée devant un notaire étranger est également validée, de même que la technique de la donation échelonnée de biens immeubles avec période intermédiaire supérieure à trois ans. En donnant son immeuble par tranches en suivant cette technique, le contribuable peut continuer à éviter la réserve de progressivité (la détermination du taux d’imposition ne tient pas compte des donations immobilières précédentes). On peut citer encore le testament avec "génération-skipping", où la totalité du patrimoine du défunt est légué aux petits-enfants et ne fait donc qu’une fois l’objet d’une succession. A l’inverse, certaines opérations juridiques sont considérées par l’Administration fiscale comme des occurrences d’abus fiscal. A cet égard, la liste noire, établie dans la circulaire, neutralise un procédé d’optimalisation fiscale devenu un classique : lorsque des parents désirent se porter acquéreurs d’un bien immobilier, ils prennent soin, lorsqu’ils le peuvent, d’associer leurs enfants à l’opération, en faisant à ceux-ci, préalablement à la signature de l’acte, une donation indirecte de fonds leur permettant d’acquérir la nue-propriété de l’immeuble, les parents achetant l’usufruit. De cette manière, au décès des parents, l’immeuble passe aux enfants sans droits de succession. Désormais, et pour autant que l’administration fiscale rapporte la preuve d’une unité d’intention, une telle acquisition scindée, combinée à un don préalable, ne passera plus le cap de la nouvelle disposition antiabus. Dans le même esprit, la circulaire neutralise un autre procédé très courant, qui consiste, lorsqu’un époux malade est en phase terminale, à modifier le contrat de mariage de manière à attribuer la communauté à l’autre époux. A l’avenir, les clauses de partage inégal de la communauté conjugale, sans condition de survie, seront considérées comme un cas d’abus fiscal. La Cour de cassation avait pourtant reconnu la validité du procédé au mois de décembre 2010.

On le voit, la nouvelle disposition antiabus va inévitablement venir contrarier les habitudes de travail des praticiens. A cet égard, l’autre avancée récente, apparue les dernières semaines, est que le débat public a mis en lumière le motif pour lequel on peut douter de la constitutionnalité de la mesure. La nouvelle disposition est applicable, en matière de droits d’enregistrement et de succession, aux actes juridiques accomplis à dater du 1er juin 2012. C’est l’autorité fédérale qui a introduit cette disposition. Toute la question est de savoir si le législateur fédéral avait compétence pour agir en cette matière, sachant que les droits de succession et d’enregistrement sont depuis plusieurs années des impôts régionaux. En substance, la réponse à cette question dépend de la nature juridique que l’on prête à la disposition antiabus : s’agit-il d’une règle en matière d’administration de la preuve, comme le soutient le ministre des Finances, ou d’une norme qui touche peu ou prou à la détermination de la base d’imposition ? Dans le premier cas, le pouvoir fédéral pouvait agir, dans le second, il ne le pouvait pas, et la disposition est entachée d’excès de pouvoir. Il appartient à la Cour constitutionnelle de trancher cette question. Affaire à suivre.

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