Entreprise

CHRONIQUE

ET ISABELLE RICHELLE (*)

Il est bien naturel, pour l'entrepreneur qui souhaite investir à l'étranger, de s'interroger sur les conséquences fiscales de son investissement, et notamment sur l'incidence que pourrait avoir une perte réalisée dans l'une ou l'autre de ses implantations.

Supposons, par exemple, qu'une société disposant de plusieurs points de vente en Belgique souhaite s'implanter chez l'un ou l'autre de nos proches voisins.

En principe, cette société est imposable à l'impôt des sociétés belge sur l'ensemble de ses revenus mondiaux : si la succursale étrangère est bénéficiaire, ce bénéfice est ajouté aux bénéfices réalisés en Belgique; si une perte est éprouvée à l'étranger, elle est normalement compensée avec les autres bénéfices imposables en Belgique.

Si le résultat de la période imposable est négatif, cette perte peut être reportée sur les bénéfices des années ultérieures imposables en Belgique: on parle, dans ce cas, de `report vertical´ des pertes.

DOUBLE IMPOSITION

Mais l'Etat d'implantation a, lui aussi, le droit d'imposer les bénéfices réalisés sur son territoire. Il en résulte donc que les bénéfices de la succursale étrangère sont doublement imposés, en Belgique et dans le pays d'installation. Cette double imposition est cependant corrigée par le biais des conventions internationales préventives de double imposition dans lesquelles la Belgique accepte généralement - dans le cas qui nous occupe - d'exempter d'imposition les bénéfices réalisés par la succursale étrangère.

Supposons maintenant que l'implantation étrangère soit déficitaire : la perte vient, nous l'avons dit, diminuer le résultat imposable en Belgique. Mais, bien souvent, l'Etat d'implantation autorise le report du déficit sur les résultats que la succursale réalisera ultérieurement. Si un tel report vertical se concrétise, la perte est donc déduite deux fois de la base d'imposition, en Belgique et à l'étranger. Là encore, les conventions internationales prévoient un mécanisme correcteur.

Il peut également arriver que l'implantation belge soit déficitaire, alors que la succursale étrangère est en bénéfice.

Un exemple permettra d'illustrer les conséquences d'une telle situation. Supposons que notre société réalise une perte de 100 en Belgique et un bénéfice de 150 en France. En Belgique, la perte est compensée avec le bénéfice français - elle est totalement compensée -; le solde de 50 est constitué du bénéfice étranger et est donc exempté. En France, la société est taxée sur un montant de 150.

L'année suivante, la société réalise un bénéfice de 100 en Belgique et son résultat français est de 0 : elle est taxée sur 100 en Belgique. Au total, sur ces deux années, notre société est taxée sur un montant de 250 (150 en France et 100 en Belgique) alors que son bénéfice réel n'est que de 150 (soit -100 + 150 + 100). L'excédent d'imposition de 100 (250 - 150) résulte de l'imputation de la perte sur le bénéfice étranger exempté par convention, ce qui rend impossible toute imputation ultérieure de la perte sur du bénéfice taxable en Belgique.

INJUSTICE

Notre société belge subit donc une double imposition. Il est important de noter ici que cette situation résulte de l'application stricte des dispositions légales en vigueur.

Pourtant, des contribuables offusqués parce qu'ils percevaient comme une injustice, ont contesté l'application de ces règles légales.

Ces contribuables ont fondé leurs recours sur deux arguments tirés, l'un de l'illégalité des actuels articles 75 et 76 de l'arrêté d'exécution du CIR 92, et, l'autre, du non-respect par la législation interne de la portée de l'exemption conventionnelle des bénéfices réalisés par des succursales étrangères.

Ces arguments ont été soumis à l'appréciation de la Cour de cassation. Dans un arrêt Velasquez resté célèbre (1), la Cour a confirmé la conformité des règles de l'arrêté d'exécution du CIR aux prescriptions du Code des impôts sur les revenus.

Elle a, par ailleurs, estimé que les conventions préventives de double imposition n'interdisent pas à la Belgique de compenser l'ensemble des résultats mondiaux, y compris ceux qui sont exonérés par convention, et de n'autoriser le report vertical que du solde déficitaire subsistant après cette compensation.

Incidemment, la Cour de cassation avait encore laissé entendre, dans un arrêt plus récent, que les dispositions légales incriminées n'étaient pas contraires au principe constitutionnel d'égalité des contribuables.

Cet argument de la non-discrimination offrait de nouvelles perspectives; et il pouvait être invoqué, selon des modalités fort similaires, tant devant la Cour d'arbitrage que devant la Cour de Justice des Communautés européennes.

C'est ainsi que, saisie par la cour d'appel de Gand (2) d'une question préjudicielle portant sur la compatibilité de la législation belge au principe de la liberté d'établissement posé par l'article 52 du Traité de Rome (devenu l'article 43 CE), la Cour de Justice a récemment condamné la législation belge (3) : les sociétés résidentes disposant d'un établissement stable étranger sont dans une situation fiscale moins favorable que les sociétés résidentes dont tous les établissements se situent en Belgique; il y a là une entrave à s'installer dans un autre Etat membre qui ne trouve aucune justification et qui doit donc être condamnée.

CONTESTATION PLUS LARGE

Cet arrêt est important à plus d'un titre. Il donne gain de cause à la société qui avait introduit le recours; celle-ci verra donc éliminée, pour ce qui la concerne, la double imposition économique qu'elle contestait.

Mais les autres contribuables peuvent également se prévaloir de cette jurisprudence européenne. Il est désormais possible de contester la double imposition incriminée par la voie d'une réclamation devant le directeur des Contributions, à condition, cependant, de se trouver encore dans le délai légal d'introduction d'une telle réclamation.

Bien plus, les contribuables peuvent maintenant exiger que la jurisprudence européenne soit respectée au détriment de l'application des règles existantes du Code des impôts sur les revenus et de son arrêté d'exécution, et cela dès le moment du complétage de la déclaration fiscale; en principe, une opposition de l'administration fiscale constituerait une nouvelle infraction - condamnable - au droit communautaire.

Il semble cependant que l'administration s'incline devant la jurisprudence européenne, ainsi qu'il ressort d'un arrêt récent de la cour d'appel de Bruxelles.

A moyen terme, c'est la législation belge qui doit être modifiée. Ces adaptations devraient être réalisées dans la foulée de la réforme annoncée de l'impôt des sociétés.

Enfin, s'il n'a été question ici que de l'impôt des sociétés, il nous paraît que les principes posés par la Cour de Justice sont transposables mutatis mutandis à l'impôt des personnes physiques, dont les règles de compensation des pertes sont similaires à celles de l'impôt des sociétés et permettent, elles aussi, actuellement des `effets Velasquez´.

(*) Respectivement Tax Partner, Deloitte & Touche et Tax Manager, Deloitte & Touche, docteur en droit et chargée de cours à HEC-Liège.

(1) Cass., 29 juin 1984, F.J.F., 1984, p. 279.

(2) Cour d'appel de Gand, 13 avril 1999, Actualités fiscales, 1999, n°17/1.

(3) CJCE, 14 décembre 2000, aff. C-141/99, F.J.F., 2001, p. 176.

© La Libre Belgique 2002