Procédure fiscale : avant l’heure, ce n’est pas l’heure ; après l’heure, c’est souvent trop tard

Trop tard… et irrattrapable : zoom sur les règles en matière de délai pour introduire une réclamation fiscale. Une chronique signée Anne-Thérèse Desfosses, avocate WBCJ et professeur à la CBCEC.

Contribution externe
Procédure fiscale : avant l’heure, ce n’est pas l’heure ; après l’heure, c’est souvent trop tard
©FLEMAL JEAN-LUC

Les Cours d’appel de Gand et Bruxelles ont rendu des arrêts respectivement les 1er juin et 14 octobre 2021 relatifs à des recours administratifs jugés irrecevables parce que tardifs. C’est l’occasion de rappeler quelques règles de prudence en matière de procédure et plus particulièrement de délai pour introduire une réclamation fiscale.

M. et Mme Dupont ont fait l’objet d’un contrôle fiscal au cours duquel l’administration a estimé nécessaire de revoir leur situation via un avis de rectification. Mr. et Mme Dupont sont en désaccord avec les conclusions du fisc et entendent introduire une réclamation fiscale. À cet effet, ils devront être prudents et surveiller de près les délais qui sont d’ordre public.

Dès réception de leur avertissement-extrait de rôle (AER), Mr. et Mme Dupont vérifieront que les délais de recours sont bien mentionnés sur le document. Il s’agit en effet d’une obligation d’information à charge de l’administration en vertu de la loi de 1994 relative à la publicité de l’administration : elle est ainsi tenue d’indiquer dans tout document à portée individuelle les voies de recours, les instances compétentes auxquelles le contribuable doit s’adresser ainsi que les délais à respecter. Si elle ne le fait pas, le délai de prescription du recours ne prend pas cours.

Règle de droit judiciaire

En l’occurrence, nos contribuables ont un délai de 6 mois pour introduire leur recours à dater de la réception de l’AER. Ce n’est pas si simple : le délai de 6 mois prend cours à dater du 3e jour ouvrable qui suit la date d’envoi mentionnée sur l’AER. Inutile de calculer 6 mois et d’ajouter 3 jours, il faut comptabiliser les 3 jours en premier, donc à partir de la date d’envoi de l’AER. En effet, si le dernier de ces 3 jours est un jour férié ou un week-end, il est reporté au jour ouvrable suivant. Les 6 mois commencent à courir à partir de ce dernier jour ouvrable.

Mais là, il y a une petite règle de droit judiciaire qui vient s’immiscer dans le calcul que de nombreux contribuables et même des fiscalistes ignorent ou oublient, d’autant que l’administration s’abstient de la mentionner dans l’information qu’elle fournit au contribuable quant au délai de recours : les délais, en droit judiciaire, se calculent de quantième à veille de quantième. Et bien que le droit fiscal dispose de ses propres règles de procédure, le droit judiciaire continue à s’appliquer.

Cela signifie que si le délai de 6 mois commence à courir un 14 février, par exemple, le dernier jour du délai utile pour introduire une réclamation fiscale n’est pas le 14 août suivant, mais bien le 13 du mois.

Comme de trop nombreux contribuables, si M. et Mme Dupont attendent le dernier jour utile en s’étant trompés dans leur calcul du délai, et notamment en oubliant que le dernier jour est en fait la veille du quantième, leur recours sera jugé purement et simplement irrecevable sans guère de chances d’obtenir un rattrapage, la loi fiscale étant d’ordre public.

Absence de réception de l’AER

Éventuellement, M. et Mme Dupont pourraient invoquer qu’ils n’ont pas reçu l’AER ou à une date différente de celle mentionnée sur le document. Encore faudra-t-il pouvoir disposer d’éléments de fait leur permettant de démontrer n’avoir pas reçu le document ou à tout le moins plus tard. Or, l’administration dépose généralement les récépissés de la poste qui lui permettront de démontrer la date du dépôt du document. Dans l’arrêt de la Cour d’appel de Gand évoqué ci-avant, le contribuable estimait n’avoir jamais reçu les AER envoyés au curateur en l’espèce et l’administration, suivie par la Cour, a estimé que les AER ont été envoyés de manière régulière à une adresse connue.

La preuve de l’absence de réception de l’AER peut éventuellement être admise lorsque le contribuable réagit immédiatement après la réception d’un rappel de paiement (Anvers, le 27 juin 2017) ou quand un AER fait retour à l’administration sans que cette dernière puisse démontrer avoir ensuite adressé un nouvel AER (Bxl, 26 novembre 2020), de sorte que le contribuable sera toujours avisé de vérifier attentivement les preuves de dépôts à la poste qui lui seront remis par l’administration. Ces événements sont cependant à manier avec prudence tant la jurisprudence est contrastée.

Et la force majeure ?

M. et Mme Dupont seraient sans doute encore tentés d’invoquer une hypothèse de force majeure les ayant mis dans l’impossibilité d’introduire une réclamation fiscale dans le délai. Dans ce cas, ils devront apporter la preuve de l’événement les ayant empêchés d’introduire leur recours et la preuve du caractère imprévisible de l’évènement. La jurisprudence n’admet cette circonstance qu’avec une grande parcimonie : inutile d’invoquer un état dépressif, une hospitalisation dont on est sorti plus de 3 semaines avant la fin du délai ou encore l’erreur du comptable. Éventuellement une maladie longue et grave ou une absence due à un séjour long à l’étranger. Mais il faudra le démontrer au moyen de documents probants.

Ils pourront s’étonner que l’administration n’ait pas pris la peine de préciser cette règle particulière du code judiciaire relative à la computation du délai. L’information n’est donc visiblement pas complète. La pilule peut être difficile à avaler quand on sait que le recours administratif est un préalable obligatoire à tout recours judiciaire : un retard d’un jour équivaut donc à une perte de toute possibilité de contester un impôt, même devant une autorité judiciaire.

On notera que l’administration, elle, n’a guère de délais d’ordre public à respecter. Les règles sont donc à géométrie variable selon qu’on est le taxateur ou le taxé. Sans doute parce que récupérer l’impôt est d’ordre public, qu’il soit juste ou non ?

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