L’administration fiscale fédérale, en charge du service des droits de succession régionaux bruxellois et wallon, vient en effet de publier ce 7 janvier une nouvelle circulaire en matière de fiscalité successorale applicable aux contrats d’assurance-vie. Cette circulaire vient totalement modifier son point de vue antérieur datant de 2006 avec comme conséquence l’extension, avec effet rétroactif, des situations dans lesquelles l’impôt successoral est prélevé en présence d’un contrat d’assurance-vie.

Le principe de la fiscalité successorale : taxation de l’actif réel délaissé par le défunt

En principe, en Belgique, seul le patrimoine délaissé par un défunt habitant du Royaume et transmis à cause de mort est taxable aux droits de succession. Par conséquent, tout actif qui est « sorti » du patrimoine du défunt avant son décès n’est en principe pas imposable aux droits de succession.

Exception : taxation de biens réintégrés fictivement dans le patrimoine du défunt par fictions fiscales (legs fictifs)

Etant donné le principe exposé, le législateur a prévu des fictions pour éviter que certains actifs ne soient sortis du patrimoine du futur défunt aux fins d’éviter l’impôt successoral. Les fictions fiscales dans le code des droits de succession sont donc des textes légaux de stricte interprétation qui visent à imposer au titre de legs fictif (voire d’actif fictif) la transmission d’un bien qui ne se retrouve plus dans le patrimoine du défunt au jour de son décès.

En matière d’assurance-vie, la fiscalité successorale doit nécessairement intervenir par une telle voie de fiction dès lors que le de cujus se défait de son patrimoine de son vivant en le remettant à une compagnie d’assurance afin que celle-ci attribue, au jour de son décès, le capital sous-jacent à un tiers désigné. L’article 8 du Code des droits de succession, qui est certainement l’article le plus complexe du Code, a ainsi pour vocation à réintégrer le contrat d’assurance vie dans l’actif successoral.

Ceci est sans compter sur le développement des structurations assurantielles autorisées par la loi du 4 avril 2014 relative aux assurances, et qui permettent de déjouer légalement la fiction fiscale à défaut de répondre aux conditions d’application de la taxation au jour du décès.

Cette matière a donc connu de multiples interprétations de la part de l’Administration fiscale, afin, en substance, de préciser dans quels cas les contrats d’assurance-vie subissaient une taxation successorale.

Certes, cette matière est à la fois technique et complexe, ce qui peut justifier une explication administrative par voie de circulaire ; ce qui est néanmoins critiquable, c’est l’extension par la voie de cette circulaire de la base soumise à l’impôt.

Non seulement l’administration modifie les bases sur lesquelles elle fondait la taxation mais, en outre, elle en élargit le champ d’application en précisant la taxation qu’elle entend désormais opérer pour ce qui concerne les contrats d’assurance-vie entre époux mariés sous un régime de communauté de biens mais également pour les contrats souscrits par un époux marié sous régime de séparation de biens ou par une personne non mariée.

Parmi différents points contestables de la circulaire, on aperçoit qu’un des fers de lance de l’Administration dans cette circulaire semble être le combat lié à l’absence de fiscalité qui pourrait résulter de contrats avec deux preneurs / deux têtes assurées au moment du premier décès.

Elle vise également à pallier l’absence de fiscalité successorale qui dériverait d’une cession dite « post mortem » des droits du contrat d’assurance-vie en présence de plusieurs têtes assurées. La cession « post mortem » des droits du contrat d’assurance est une cession qui est unilatérale conformément à la loi relative aux assurances. Une telle cession permet d’assurer un contrôle du contrat d’assurance après le décès du preneur si le contrat se poursuit sur une seconde tête assurée par la désignation d’un preneur post mortem à la compagnie par le preneur initial.

Ce preneur post mortem pourra exercer tous les droits sur contrat d’assurance, y compris sur la valeur de rachat et c’est là que le bât blesse étant donné l’absence de fiscalité qui s’y rattache.

N’en déplaise à l’administration, une telle cession n’est pas constitutive d’une donation dans la mesure où il n’y aurait qu’un seul preneur et que la cession opérée conformément à la loi relative aux assurances n’implique pas d’acceptation du cessionnaire ainsi que l’a d’ailleurs déjà considéré à juste titre le Service des Décisions Anticipées.

Elle ne serait d’ailleurs pas davantage constitutive d’un abus fiscal dès lors qu’il s’agit d’une cession unilatérale du défunt qui n’implique aucun acte du cessionnaire post mortem, ce qui exclut une telle cession du champ d’application personnel de la mesure anti-abus…

Volonté affichée : taxer les contrats au décès de la première tête assurée

L’administration fiscale fédérale change donc son fusil d’épaule concernant l’interprétation de la taxation de la « valeur de rachat » d’un contrat d’assurance. Elle semble désormais considérer que « la valeur de rachat d’un contrat d’assurance-vie ne peut être utilisée que comme une valeur de référence permettant de déterminer la base imposable, au jour du décès, du legs fictif, lorsque la somme que le légataire fictif est appelé à recevoir n’est pas immédiatement exigible au décès du défunt ». De ce fait, selon l’administration « il importe donc peu que la valeur de rachat d’un contrat d’assurance-vie soit qualifiée par le Code civil de propre à tel ou tel conjoint puisque cette valeur de rachat n’est pas l’objet du legs fictif ».

L’on rappellera que l’administration considérait jusqu’alors, selon nous à tort, que la « valeur de rachat » était imposable sur la base de la rédaction actuelle du texte légal. Ceci faisait d’ailleurs l’objet d’un profond désaccord avec le point de vue du Service des Décisions Anticipées qui considérait, comme nous, que la « valeur de rachat » n’était pas une « valeur » au sens de la loi et n’était donc pas imposable à ce titre.

En présence de plusieurs assurés, l’administration pose désormais le principe de taxation du contrat dans le chef du bénéficiaire désigné au premier décès sous une forme de condition résolutoire. La condition résolutoire étant le fait que le bénéficiaire pourrait, à terme, démontrer qu’il n’a pas effectivement perçu les capitaux pour lesquels il a entretemps été taxé et qu’il a dû malgré tout du préfinancer sur la période courant du premier décès au dénouement du contrat au moyen d’autres

fonds propres… ce qui permettrait, à ce moment-là, de rétablir a posteriori la taxation sur la base des attributions effectivement réalisées.

Suivant cette nouvelle approche, l’administration tente de déjouer les principes des droits des assurances et du droit civil pour fonder une taxation provisoire avec, le cas échéant un effet résolutoire si le légataire fictif est finalement injustement taxé.

Effet rétroactif aux décès intervenus depuis le 1er septembre 2018

L’administration entend faire valoir son point de vue rétroactivement à tous les décès intervenus depuis le 1er septembre 2018 en prétextant que c’est à cette date qu’est entrée en vigueur la réforme des régimes matrimoniaux (dont elle semble clairement vouloir déjouer les conséquences pourtant légalement validées à l’époque). Un tel effet rétroactif constitue manifestement une violation du principe de non-rétroactivité en matière fiscale dès lors que cette circulaire a pour objet de conférer des effets de droits à une situation de fait qui lui est antérieure en date.

Solution légale : adoption d’un texte de loi pour le futur

Ce n’est pas la première fois que l’administration fiscale tente d’étendre son pouvoir d’imposition par voie de circulaire. Cela en deviendrait même récurrent en matière de fiscalité successorale. On rappellera notamment l’emblématique technique de la « clause de la maison mortuaire » que l’administration s’est échinée à combattre, en vain, au cours de la dernière décennie par voie de positions administratives et procédures juridiques... avant que chaque législateur compétent n’adopte finalement un texte adéquat mettant fin de la sorte à toute contestation.

La solution au problème de l’administration fiscale est en effet simple : si elle entend mener telle ou telle politique en matière de droits de succession, il suffit que le législateur régional concerné adopte pour l’avenir un décret (Régions wallonne et flamande) ou une ordonnance (Région de Bruxelles-Capitale).

Sur la base du principe général no taxation without representation, consacré dans la Constitution, il appartient au pouvoir législatif, et non au pouvoir exécutif, de donner au texte fiscal la portée qu’il entend désormais lui donner. Suivant l’enseignement de l’arrêt du 13 mars 2008 de la Cour constitutionnelle, le principe de légalité implique que « la loi fiscale contienne des critères précis, non équivoques et clairs au moyen desquels il peut être décidé qui est redevable (de l’impôt) et de quel montant ». Ce principe fondamental de la démocratie est à ce point important qu’il figurait déjà dans la Magna carta en 1215. L’histoire a montré de multiples révoltes en cas de violation de ce principe, citons par exemple, la révolte des bonnets rouges (objets, alors symboles de liberté) en 1675, dans laquelle les bretons se révoltèrent contre le pouvoir royal (sous le règne de Louis XIV) qui avait imposé de nouvelles taxes sans l’accord du parlement de Bretagne.

Le corollaire de ce principe général de droit fiscal qui garantit le caractère d’exception de l’impôt est que les textes fiscaux sont de stricte interprétation. Il n’est donc pas question d’étendre l’assiette de l’impôt par voie de circulaire ou de décision administrative. Un texte clair ne s’interprète pas et en cas de doute il s’interprète contre l’administration (in dubio contra fiscum).

Par conséquent, si la politique a pour ambition une modification du cadre fiscal existant on ne peut que plaider en faveur de l’adoption d’un cadre légal ad hoc en la matière en dehors de toute interprétation fiscale … à défaut, l’autorité nie le droit démocratique élémentaire de notre Etat de droit.