La Cour constitutionnelle est interrogée dans une affaire de QFIE. Elle est invitée à s’inspirer du droit européen.

Une chronique signée Caroline Docclo, professeure à l’ULiège et à l’ULB et avocate

La déduction fiscale des dépenses de sociétés a déjà donné lieu à de nombreux débats judiciaires. Le 5 février 2020, la Cour d’appel de Liège a rendu un étonnant arrêt en la matière dans une affaire de quotité forfaitaire d’impôt étranger (QFIE).

De quoi s’agit-il ? En 1989, des sociétés belges ont acheté des obligations italiennes, coupon attaché, peu avant l’échéance des intérêts. Ces sociétés ont encaissé l’intérêt et revendu, peu après l’échéance, les mêmes titres, pour un prix diminué de la valeur du coupon encaissé. Ces sociétés ont donc perçu des intérêts mais perdu de l’argent à la revente ; l’opération était économiquement nulle. Cependant, la convention fiscale belgo-italienne de 1970 leur permettait de déduire de leur impôt belge un pourcentage des intérêts perçus - la QFIE -, ce qui constituait en soi une motivation.

L’état de la jurisprudence

La Cour de cassation a dû se prononcer à plusieurs reprises sur la déduction de la perte sur la revente des titres. Elle a décidé que "les circonstances qu’il n’y ait aucun rapport entre une opération d’une société et son activité ou son objet statutaire et qu’une opération ait été effectuée dans le seul but d’obtenir un avantage fiscal, n’excluent pas en tant que telles que les frais concernant de telles opérations [soient] déductibles" (Cass., 12 juin 2015 ; Cass., 21 juin 2019), "indépendamment du point de savoir si le but premier était ou non de tirer un bénéfice global avant impôt des opérations" (Cass., 4 juin 2015). Cette jurisprudence, de portée générale, est l’interprétation consacrée de l’article 44 du Code des impôts sur les revenus (devenu l’article 49 CIR92).

La Cour d’appel de Liège relève cependant des arrêts que la Cour de cassation a rendus dans des affaires où des sociétés avaient fait la dépense d’un logement pour le mettre à la disposition de leur dirigeant. La Cour de cassation a considéré que le coût d’un tel avantage en nature constituait une dépense déductible pour la société à condition que "les avantages attribués correspondent à des prestations réelles effectuées au profit de la société", ce que le juge du fond apprécie souverainement (Cass., 14 octobre 2016). Elle a considéré que les juges du fond peuvent refuser la déduction d’une telle dépense lorsqu’ils constatent qu’elle est exposée "exclusivement pour couvrir les frais privés du gérant" (Cass., 21 septembre 2018, voyez aussi Cass., 21 juin 2019).

La Cour d’appel de Liège s’oriente alors vers la Cour constitutionnelle avec des questions qui reviennent à vérifier la constitutionnalité de la jurisprudence de la Cour de cassation.

Elle demande en quelque sorte si celle-ci pouvait, sans violer le principe de légalité de l’impôt, admettre la déduction de dépenses exposées dans des "opérations complexes et inhabituelles" de QFIE, "sans corrélation avec l’activité habituelle du contribuable" et qui "produisent un résultat négatif avant impôt", alors que, selon la Cour de Liège, l’article 44 précité "vise à contenir" la déduction de charges exposées pour réduire ou supprimer la charge fiscale.

Discrimination et droit européen

Elle scrute, par ailleurs, les faits des causes qui ont donné lieu à la jurisprudence de la Cour de cassation pour s’interroger sur la discrimination que celle-ci provoquerait entre des sociétés qui effectuent des opérations complexes et inhabituelles destinées à réduire l’impôt, en autorisant la déduction des charges lorsque les opérations (de QFIE) produisent des revenus substantiels (!) et en la refusant lorsque les opérations (de mise à disposition d’un logement) ne produisent que des revenus modiques.

Elle s’interroge encore sur la discrimination qui existerait entre une société qui pourrait déduire les charges d’un montage destiné à "détruire la base imposable" et celle qui ne pourrait pas déduire les charges exposées pour accorder un avantage à autrui.

Elle invite la Cour constitutionnelle à s’inspirer du droit européen dans ses réponses. Elle suggère que les opérations de QFIE constitueraient un abus de la libre circulation des capitaux. Elle considère aussi que la Directive anti-abus fiscal (ATAD) de 2016 interdirait à la Belgique d’autoriser la déduction des dépenses exposées dans les "montages inauthentiques", dit-elle, de QFIE.

On voit mal en quoi les sociétés qui ont acheté des obligations italiennes auraient abusé de la libre circulation des capitaux. On n’abuse pas d’un droit fondamental (CJCE, 9 mars 1999, Centros). On ne voit pas non plus comment l’ATAD qui n’était ni adoptée ni encore moins applicable en 1989 pourrait interdire une déduction fiscale.

Attendons ce que la Cour constitutionnelle en dira.