Une ASBL liée à une mutualité est propriétaire d’un village de vacances dans lequel les affiliés peuvent passer leurs vacances pour un prix modique. Se livrant à "du tourisme social", l’ASBL perçoit des subsides des autorités publiques. Ses autres revenus proviennent des cotisations des affiliés de la mutualité et des revenus générés par le village de vacances. L’ASBL est assujettie à l’impôt des personnes morales jusqu’au jour où, suite à un contrôle, l’Administration fiscale décide que les activités déployées ne relèvent pas de cet impôt. Selon elle, ces activités ne diffèrent pas de celles des autres centres de vacances. Les revenus perçus doivent donc être soumis à l’impôt des sociétés.

L’exemple de cette ASBL est intéressant à deux égards. Il révèle d’une part que l’image d’Epinal de l’ASBL qui vit d’amour et d’eau fraîche est révolue. Les ASBL se livrent en effet souvent à des activités lucratives pour se procurer les fonds nécessaires à la réalisation de leur objet social. Cet exemple montre d’autre part que la frontière entre l’assujettissement à l’impôt des personnes morales et l’assujettissement à l’impôt des sociétés est parfois hésitante. Quoi qu’il en soit, la cour d’appel d’Anvers a décidé de ne pas soumettre l’ASBL ci-dessus à l’impôt des sociétés au motif qu’elle ne se livre pas à des opérations lucratives qui mettent en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales. A vrai dire, cette affirmation paraît assez discutable. On rappelle qu’est considéré fiscalement comme une société tout organisme qui a la personnalité juridique et qui se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif (Art. 2, 5°, CIR). Une ASBL peut donc parfaitement être assimilée à une société et être soumise à l’impôt des sociétés. Il suffit qu’elle se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif, à moins d’être parmi les rares types d’ASBL écartées d’office du jeu de l’impôt des sociétés (défense d’intérêts professionnels, enseignement, certaines ASBL agréées, etc.) ou que ces opérations "soient isolées ou exceptionnelles" (Art. 182, 1°, CIR).

Quid alors de l’ASBL qui se livre à des activités culturelles et qui perçoit des droits d’entrée ou de celle qui a pour but de promouvoir l’exercice du sport équestre et qui, en marge de cette activité, exploite une cafétéria et/ou assure l’entretien des chevaux qui lui sont confiés ? Ces dernières activités constituent assurément une "exploitation" ou des "opérations de caractère lucratif" au même titre que l’exploitation d’un centre de vacances.

Dans la lutte contre les "fausses" ASBL récemment annoncée par le gouvernement, les contrôleurs tenteront probablement d’apprécier plus sévèrement les conditions d’application de l’Article 182, 3°, CIR, qui institue une fiction selon laquelle des opérations de caractère lucratif ne seront pas réputées comme telles lorsqu’elles constituent "une activité ne comportant qu’accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales" . Les difficultés d’interprétation que suscite ce texte ont déjà fait beaucoup couler d’encre. Il en est ainsi à propos de l’utilisation de la conjonction "ou". A priori, ce mot s’entend comme une alternative. Pourtant, l’Administration considère que l’assujettissement à l’impôt des personnes morales ne peut être admis que s’il est satisfait aux deux conditions. La jurisprudence est quant à elle partagée sur la question.

Autre pierre d’achoppement : la signification du terme "accessoirement". L’Administration insiste sur le fait que le caractère accessoire des opérations industrielles, commerciales ou agricoles doit s’apprécier par rapport à l’ensemble de l’activité désintéressée du contribuable. Dans son analyse, l’Administration prend appui sur deux critères : le critère de corrélation qui signifie que l’activité industrielle, commerciale ou agricole doit être un corollaire nécessaire de l’activité principale désintéressée, et le critère quantitatif qui permet de démontrer la place qu’occupe l’activité lucrative dans l’ensemble de l’activité désintéressée. La légalité de l’utilisation de tels critères est contestable dans la mesure où ceux-ci ne sont prévus par la loi. Cela n’empêche toutefois pas les Cours et tribunaux d’en accepter l’application, parfois à l’avantage du contribuable. C’est ainsi que, prenant appui sur le critère de corrélation (sans du reste s’attarder sur le critère quantitatif), la cour d’appel de Liège a jugé que l’exploitation d’une cafétéria au sein même du lieu de stages d’équitation présente le complément idéal à cette activité, notamment pour les parents ou accompagnateurs des jeunes enfants, et que le volume relativement important des recettes dégagées et l’accessibilité à un public plus large n’enlève rien au caractère accessoire de l’exploitation (Liège, 19 mai 1999, FJF, 1999/258). A l’inverse, la cour d’appel de Mons a pris en compte le critère quantitatif pour juger que l’importance des achats de boissons destinés à l’exploitation du café d’une ASBL, dont l’objet est la diffusion d’informations et la promotion d’animations à l’intérieur d’une commune, montre que l’activité lucrative est prépondérante de sorte que l’impôt des sociétés trouve à s’appliquer.

Comme on l’a vu, le caractère accessoire des opérations industrielles, commerciales ou agricoles, doit, selon l’Administration, être cumulé avec l’idée qu’il n’y a pas de mise en œuvre de méthodes industrielles ou commerciales, comme le ferait une entreprise commerciale ou industrielle ordinaire. L’ASBL qui entend rester assujettie à l’impôt des personnes morales, doit donc également démontrer qu’elle ne met pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales. Que faut-il entendre par là ? Habituellement, la jurisprudence retient les critères d’appréciation suivants : la façon dont est faite la publicité, la façon dont les opérations sont financées, la nature des revenus perçus, le personnel occupé, les méthodes de vente et de distribution, etc. Mais une fois de plus, il s’agit d’une question de fait qui devra être appréciée à la lumière des circonstances dans lesquelles ces opérations se réalisent.

Tout ceci montre combien la question du régime fiscal des ASBL est épineuse. Pour celles qui se posent des questions à cet égard, on signalera que les éditions Anthémis ont récemment publié un ouvrage intitulé "La fiscalité des ASBL et du secteur non marchand". A bon entendeur

Rafaël Alvarez Campa Avocats Bailleux, Causin & Janssen